提高职业判断水平 推进会计职业健康发展

中国注册会计师协会副会长兼秘书长 陈毓圭

来源：中国证券报 2014-11-24

职业判断能力是一个职业区别于一门手艺或其他工作的关键。职业判断是会计职业的精髓。世界经济形势在变化，会计职业处于新的环境，会计职业判断因而也面临新的任务和责任，需要引起我们足够的重视，并作出积极应对。

一、职业判断是会计职业的精髓

职业判断是一个职业的特殊能力。职业判断不是会计职业所特有的，其他职业也存在职业判断。一个职业所要求的判断，决定了不是所有人都可以从事这一职业，而是需要具备特殊的知识、经验和技能。职业判断能力是一个职业区别于一门手艺或其他工作的关键。职业判断是会计职业的精髓，可以从以下几个方面来认识。

——会计师的职业活动是由一系列职业判断构成的。会计师之所以能够成为一个职业，是因为他们扮演的角色是普通人士所不能替代的，专业要求高，职业操守严。会计师从事的每项业务都需要面对职业判断，每个环节都存在职业判断。比如，会计师在编制财务报表时，需要根据经济业务的实际情况判断资产是否发生减值、判断企业与其他企业是否构成关联方、判断合并报表的范围等，这些都需要运用职业判断；注册会计师在提供审计服务时，需要确定重要性水平、识别和评估重大错报风险、确定审计意见类型，这也需要运用职业判断。从这个意义上说，职业判断构成了整个会计职业活动，它既是会计职业的一个重要特征，也是会计师职业价值的重要体现。

——职业判断能力是会计师胜任能力的核心。近年来，在世界范围内会计师职业的能力建设已经日益成为一个热点话题。国际职业会计师教育准则（IES）对此进行了解析，指出会计师的胜任能力包括多个方面，如理论知识、专业技能、行为技能、思维能力以及价值观、职业道德和职业态度等。所有这些能力，如果综合起来运用到会计师的执业实践，必然体现为会计师对具体问题作出高质量职业判断的能力。从这个意义上说，职业判断能力作为一种综合能力，构成会计师胜任能力的核心。不具备职业判断能力的会计师，不可能是一名合格的会计师。

——职业判断是职业标准的内在要求。职业标准是一整套规范会计师执业活动的技术标准和行为标准，有了职业标准，为什么还要强调职业判断？要回答这个问题，需要理解职业标准与职业判断之间的关系。

职业标准本身就是一种职业判断，是职业界作为一个集体作出的职业判断。实际上，无论是会计标准还是审计标准，本质上都是会计职业作为一个集体所进行的判断。什么是资产，什么是负债，什么时候确认为资产，什么时候确认为负债，都是会计师集体的判断。从这个意义上说，会计师的职业标准本身就是判断的成果。职业标准的规定，代表一个职业对专业问题所达成的共识，具有集体判断的性质，并以此来指导会计师的职业判断。

职业标准的贯彻执行，离不开职业判断。职业标准在本质上是职业界作出的集体判断，但不是终极判断，它作出的判断落实到会计师具体的判断行为时，还需要会计师根据具体情况作出进一步的判断。因此，职业标准不能代替会计师个人判断。

进一步讲，职业标准也不可能穷尽会计师执业过程中可能遇到的所有判断事项。会计审计业务在更新变化，会计审计标准作为一种标准转化为集体的行动是有时差的。在没有新的标准应对新业务的时候，会计师必须自己作出判断。因此，无论是会计准则、审计准则，还是职业道德守则，都有明确条款要求会计师进行职业判断，或者表明其工作具有职业判断的性质。比如，国际财务报告框架强调，财务报告在很大程度上是以会计估计、职业判断和模型为基础编制的，而不是精确的描述。国际审计准则明确要求审计师在计划、实施审计过程中，应当运用职业判断并保持职业怀疑。要把职业标准的精神和原则贯彻到位，同样离不开职业判断。

二、会计职业判断面临新的环境

世界经济形势在变化，会计职业处于新的环境，会计职业判断因而也面临新的任务和责任，需要引起我们足够的重视，并作出积极应对。

（一）经济转型——职业判断面临新的对象

当前，世界经济已经进入了一个关键时期，各个经济体都在寻求转型之路。所谓经济转型，具体表现为与经济结构调整和升级相关的交易形态创新、监管模式创新，以及新的会计要素、新的经济现象和新的公司治理形式等。经济转型正在给会计师的职业判断带来新的挑战。

——制度和政策的调整变化可能影响企业经济业务的实质。制度的变化与经济业务实质变化不是一回事，但是制度的变化可能在不同程度上影响经济业务的实质。金融危机提示我们，经济需要监管，金融更需要监管，所以出台了很多新的法律法规。新法律法规对经济交易有限制，有鼓励，也有融合。如金融混业经营、资产负债比例、公司重组、反垄断等问题。所有这些制度变化，都可能影响经济业务的实质，进而影响会计师对风险的评估，对交易权利和义务的认定等。

——新技术的兴起和应用给传统的交易模式带来巨大变化。互联网金融、电子商务等新技术的兴起和应用，带来的是商品交接方式、货币支付方式的变化，都对收入的确认产生影响。

——新业态企业的资产要素可能与传统企业相比有很大不同。技术进步带来一个重大的企业生态的变化，就是“轻资产”。在高科技企业，资产规模要比传统企业小得多。在这种情况下，如何看待风险和持续经营能力？对于传统企业，如果数年亏损，我们往往理解为是不可持续的，可能要改变持续经营假设。可是今天，一些亏损企业仍能受到资本的追捧，会计师们如何认定这些亏损公司的可持续性？这些都是新业态给会计职业判断带来的新任务。

——新兴互联网企业正在改变传统的治理方式。随着科学技术在生产力中所起的作用，如何将人力资本体现到资产负债表中，如何解决股权结构与决策机制安排之间的分离，也成为新问题。一些新兴的互联网企业，“创始人”因其出色的战略眼光、运营能力给企业带来巨大增值和未来发展潜力，因而获得对企业超出股权比例的较高控制权。会计师在执业中如何看待这样的管理架构，这样的管理架构一旦出现变化，对企业未来盈利预期是否会产生重大影响等，也是职业判断遇到的新问题。总之，随着经济转型升级，会计职业判断的对象发生了巨大变化。

（二）准则国际趋同——职业判断面临新的任务

国际趋同已经成为世界会计发展的根本特征。会计准则、审计准则、职业道德准则、监管标准、培训标准，都在寻求国际趋同。所谓向国际标准趋同，就是从规则导向、条文导向向原则导向趋同、向目标导向趋同、向实质重于形式趋同、向会计信息的决策价值趋同。规则导向有一个特点，就是“照葫芦画瓢”。但会计作为一个职业，它的本质就决定了不能满足于“照葫芦画瓢”。

随着会计审计标准的国际趋同，随着原则导向、目标导向、实质重于形式原则的趋同，在会计审计报告的形成中，会计师们的职业判断越来越发挥更大的作用。美国有一位会计师曾批评说，随着培训课程的模块化、计算技术的替代性，会计师们的专业训练越来越薄弱了，越来越把会计作为一种技术来培训了，没有接受过会计专业系统教育的人，也可以通过短期的培训来做会计。然而，没有职业精神的培养，没有职业判断能力的培养，这些会计师们是有风险的。

（三）强监管——职业判断面临更大的责任

在过去十年里，会计职业最大的变化，一是趋同，二是监管。监管变得越来越多。会计职业需要监管，究其原因，至少有两个方面的理由。

一是会计师的工作存在重大的信息不对称。会计师行业是专家行业，会计师执业所运用的理论、技术和方法是外部非专业人士所不具备的。会计师的服务对象对会计审计专业的了解要比会计师少很多。因此，判断会计审计质量的发言权在会计师手上。这种信息不对称决定了要保证执业质量，就需要对这个职业进行监管。

二是会计审计服务的外部性。当会计师签订一份合同，向客户提供审计报告的时候，实际上受益的人不仅是这个客户，还有社会公众。客户有多少股东，就有多少受益者。如果承认金融市场与经济运行的关联性和内生性，那么会计信息的受益者就是整个经济体系。对于这样一个带有巨大外部性的职业，当然需要监管。

当然，监管不等于矫枉过正。监管应该是科学的、理性的。第一，监管者应该对被监管者有更多的理解和尊重。第二，被监管者不能因为受到监管，就放弃职业判断的权利。当监管加强的时候，会计师职业判断的责任增大，风险增加，要求提高。

三、会计职业判断需要提升

会计职业判断水平的提升是一个系统工程，需要各方面的共同努力。在提升职业判断、加强职业判断方面，有三个主体是非常重要的：一是会计师，二是会计职业组织，三是监管部门。

（一）会计师是职业判断的主体，应努力提升自身职业判断的意识和能力

在2012年的两岸四地交流研讨会上，我就会计职业的价值讲了四句话，即“四自”，就是会计师要提高职业自觉、职业自信、职业自律、职业自强。这个“四自”，同样也适用于职业判断。所谓职业自觉，就是职业判断自觉；所谓职业自信，就是职业判断自信；所谓职业自律，就是职业判断自律；所谓职业自强，就是职业判断自强。在这“四自”当中，自强是“四自”的核心，离开了自强，自觉就没有意义，自信就是盲目的，也更谈不上自律。

会计师应当加强会计理论学习。所谓的职业判断，首先是理论判断。比如，要确认一笔收入，首先要看符合不符合收入的定义，然后再来判断符合不符合收入确认的几个条件。所以，理论判断是职业判断的第一步。离开了会计理论的指导，职业判断就没有根基。

会计师应当拓宽自身的知识领域。无论是在传统的经济环境下还是现代经济环境下，会计职业判断都是知识的运用。会计师要想做好职业判断，只懂会计审计知识是远远不够的，尤其是在风险导向的新审计模型中，会计师们的知识面越来越重要。会计师不仅要懂会计和审计，还要懂政治、经济、法律、金融、外贸、外汇、风险、战略等。会计师要努力拓宽自身的知识领域，以支持支撑职业判断。

会计师应当把握职业标准。职业标准是集体判断的成果，不能代替每一个会计师的职业判断，但又是会计师判断的条件和依据。会计师们要重视会计审计标准的学习，遵循职业标准的核心要求，运用好这样一个集体判断的成果。

会计师应当掌握决策的原理和方法。从决策步骤来说，会计师首先要确定职业判断的问题和目标，收集充分的信息，在此基础上，才能识别并评价可能采取的解决方案，从而得出职业判断结论。收集和评价相关信息是职业判断的基础。

会计师应当有效控制判断风险。职业判断有风险，这是因为在某些情况下可能出现判断偏差甚至失误。职业判断的风险与会计师的执业风险息息相关。绝大多数审计失败案件都与会计师的职业判断失误有关。所以，会计师要有效控制判断风险。

（二）会计职业组织要把提升会计师职业判断能力作为推动行业健康发展的重要任务

会计职业组织，本质上是一个职业训练所，应该在会计师职业判断能力的形成上发挥更大的作用。如何提高会计师的职业判断意识和能力是每个会计职业组织都必须认真考虑的问题。

要加强对会计师职业判断行为的指导。一是提供系统的职业判断指引。2013年，在青海举办的两岸四地研讨会上，大家一致同意由两岸四地会计职业组织合作制订注册会计师职业判断指南。一年来，经过两岸四地会计师组织和相关专家学者、执业界人士的共同努力，形成了指南文本草案，这是两岸四地会计职业组织为会计师们提供了一个重要的指引。二是在会计师遇到专业问题的时候，会计职业组织有义务提供帮助。比如，中注协在每年年报的时候都会启动会计审计咨询小组的工作机制，接受会计师们的意见和咨询，为他们提供建议，甚至还发布书面的指南。

要充分体现职业标准的集体判断性质。制定职业标准是会计职业组织的一个重大功能。要充分体现职业标准的集体判断性质，集思广益，进行充分的征求意见和论证，尽可能最大限度地吸收行业内外人士的集体智慧，建立起高质量的集体判断。同时，坚持以原则导向为基础，防止走进“规则”的误区，避免过度的“规则”对原则和职业判断造成损害。

要维护会计师职业判断的权威。一方面，会计职业组织应当加强对会计职业判断理念的推广与宣传，特别是要面向社会公众宣传职业判断，呼吁尊重职业判断，推动监管环境的改善。另一方面，在职业判断受到伤害的时候，在职业判断地位受到动摇的时候，会计职业组织应该为会计师们提供权威的支持。

（三）更好地发挥会计职业判断的价值和作用，也需要监管部门对会计职业判断的理解和尊重

推动会计职业判断的发展，需要会计职业界自身的努力，同时也需要为职业判断创造一个良好的外部环境，在这方面，监管部门对职业判断的理解认同十分重要。监管部门应该认识到，会计师的看家本领就是职业判断，否定了会计师职业判断的权利和能力，也就否定了会计师作为一个职业存在的理由。

理解会计职业判断。监管部门需要理解会计职业判断的基础、原则、机理和方法程序等；知道职业判断是怎么来的，它可能的缺陷是什么，困难是什么；知道审计是合理的保证，不是百分之百的保证；知道职业判断存在个性因素，不同会计师有不同的倾向，等等。如果监管部门对会计职业判断缺乏清晰的理解，就难免在监管实践中机械套用准则条款，“就事论事”、“就条文论条文”，造成对会计师职业判断不必要的监管风险。

尊重会计职业判断。监管部门要尊重会计师的职业判断。对会计执业行为的监管，同样需要建立在原则导向的基础上，建立在对经济业务实质的分析和把握上，建立在会计师职业判断所能获得的信息基础上，尊重专家工作。

持续推进监管队伍的职业化。会计行业专业要求高，职业化程度高，面对这样一个专业化的监管领域和对象，作为监管部门，同样需要实现自身的职业化。希望持续推进监管工作的职业化进程，建立一支专业化的监管队伍，并不断改进监管理念和监管机制，实现监管与职业成长的良性互动。

（本文系作者在2014年海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会上的主题演讲，略有删节）